A Constituição Federal dispõe que o critério material da hipótese de incidência do ICMS são as operações relativas à circulação de mercadorias. A base de cálculo do referido tributo, portanto, só pode ser o valor da operação de compra e venda da mercadoria, sendo o imposto devido no momento da saída desta do estabelecimento do contribuinte.

O ICMS somente onera o valor do bem, que foi estipulado na compra e venda mercantil. Como corolário, infere-se que os encargos de financiamento não podem integrar, evidentemente, as despesas da operação de venda, para efeito da cobrança do ICMS.

O financiamento decorre da venda, sujeitando-se à incidência do IOF, tributo de competência da União Federal. Trata-se de operação autônoma, cronologicamente posterior ao negócio jurídico da compra e venda.

A "venda à vista", com opção de financiamento do preço, difere, substancialmente, da "venda a prazo". Como adverte José Eduardo Soares de Melo, in "ICMS- Teoria e Prática", "na "venda a prazo"ou "à prestação", a entrega da mercadoria é efetuada contra simples promessa de pagamento do preço, em prazo superior a 30 dias, estipulando-se datas certas de vencimento (art.1.130 do C. Civil); a fixação do preço também obedece a padrões de acréscimo pré-determinado; o domínio da mercadoria, a seu turno, em razão de mera promessa de pagamento, não é imediatamente transferido ao comprador, autorizando-se a retomada do bem, em caso de inadimplemento." Já na primeira hipótese (venda "à vista" com subseqüente financiamento), no caso de ser acionado o financiamento automático e o financiado deixar de pagar as parcelas do mesmo, descabe a retomada da mercadoria, porquanto a venda ,na realidade, foi "à vista", afastando a reserva de domínio.

Ocorre, todavia ,que a recente Lei Complementar n.87/96 , em seu art.13, parágrafo primeiro, inciso II, letra "a", e a Lei n.8.820/89 (art. 17, I) preceituam que integra a base de cálculo do imposto o valor correspondente aos juros, afrontando o texto constitucional, bem como a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça.

Importante que sejam transcritas, à título exemplificativo, duas ementas das Cortes Superiores:

"Ementa

Tributário. ICM. Cartão especial de crédito. Valor de financiamento. Embora o financiamento do preço da mercadoria, ou de parte dele, seja proporcionado pela própria empresa vendedora, o ICM há de incidir sobre o preço ajustado para a venda, pois esse é que há de ser considerado como o do valor da mercadoria, e do qual decorre sua saída do estabelecimento vendedor.
O valor que o comprador irá pagar a maior, se não quitar o preço nos 30 dias seguintes, como faculta o contrato do Cartão Especial, decorre de opção sua, e o acréscimo se dá em razão do financiamento, pelo custo do dinheiro, e não pelo valor da mercadoria."

Vale ressaltar que a primeira majoração de alíquota verificou-se em setembro/89 e a última em março/91, tendo o FINSOCIAL vigorado, no nosso ordenamento jurídico até o mês de março/92, data em que foi substituído pela COFINS (Lei Complementar 07/91).

A empresa possui o direito, portanto, de se compensar dos pagamentos do FINSOCIAL, efetuados acima da alíquota de 0,5% (zero vírgula cinco por cento), relativamente ao período de setembro/89 a março/91, com os pagamentos subsequentes da COFINS, ou de ver restituídos os valores pagos a maior.

O direito à compensação emana do que dispõe o art. 66 da Lei 8383/91.

Consoante a lição do notável jurista Hugo de Brito Machado, "o direito à compensação depende, exclusivamente, de tratar-se tributo da mesma espécie, e de haver sido indevido o pagamento das quantias que se pretende compensar. Da mesma espécie das contribuições indevidamente pagas, no caso, são todas as contribuições para a seguridade social. Tributo da mesma espécie, no artigo 66 da Lei 8383/91, é tributo cuja receita tem a mesma destinação orçamentária.

... A contribuição denominada FINSOCIAL destina-se ao orçamento da seguridade social, de que trata o art. 165, parágrafo 5°, inciso III da Constituição Federal. Assim os valores a esse título recolhidos indevidamente podem ser compensados com qualquer das contribuições da seguridade social".

Alertamos, todavia, que a compensação do FINSOCIAL não é admitida pelas autoridades fiscais, visto que o Fisco admite a compensação que possuam o mesmo código fiscal, não sendo este caso do FINSOCIAL e da COFINS. Este entendimento, contudo, poderá ser facilmente derrubado em uma ação judicial própria, tendo em vista que está baseado em argumentos frágeis e pueris.

Posteriormente, em decorrência desse julgamento, foi publicada a Resolução n° 14 do Senado Federal, a qual suspendeu a execução da expressão "avulsos, autônomos e administradores", contida no inciso I do art. 3° da Lei 7787/89, declarada inconstitucional pela decisão supra mencionada. Tal resolução tornou lícita a todas as empresas a compensação ou a restituição das quantias pagas, à título de contribuição social incidente sobre a remuneração de avulsos, autônomos e administradores com outras contribuições sociais, de conformidade com os termos do art. 66 da Lei 8383/91, relativamente ao período de setembro89 a outubro/91, havendo a necessidade, entretanto, de se interpor uma ação judicial para a obtenção de tal fim.

No que diz respeito às parcelas que venceram após o mês de outubro/91 até o mês de dezembro/95, vale ressaltar que a Suprema Corte julgou inconstitucionais as expressões "empresários" e "autônomos", insculpidas no inciso I do art. 22 da Lei 8212/91, consoante a ementa que passamos a reproduzir:

Claro está, conseqüentemente, que a contribuição social sobre a remuneração de administradores, autônomos e avulsos (Leis n°s. 7787/89 e 8212/91) deve ser compensada com a contribuição social dos segurados empregados, ou, alternativamente, pode o contribuinte requerer, judicialmente, a restituição dos valores que foram pagos a maior.

EMENTA: CONSTITUCIONAL.ART.55,II DA CARTA ANTERIOR.CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. DECRETOS-LEIS 2445 E 2449, DE 1988.

I- Contribuição para o PIS: sua estraneidade ao domínio dos tributos e mesmo àquela, mais largo,das finanças públicas. Entendimento, pelo Supremo Tribunal Federal, da EC n.8/77.

II- Trato por meio de decreto-lei: impossibilidade ante a reserva qualificada das matérias que autorizavam a utilização desse instrumento normativo (art.55 da Constituição de 1969).

Inconstitucionalidade dos Decretos-leis 2445 e 2449 de 1988, que pretenderam alterar a sistemática da contribuição para o PIS.

Posteriormente, com base no mencionado julgamento, foi publicada no Diário Oficial da União, a Resolução n° 49 do Senado Federal, que suspendeu a execução dos Decretos-Leis n°s. 2445/88 e 2449/88. Eis o texto da Resolução:

A sistemática de cálculo da legislação anterior (Lei Complementar 7/70), que foi indevidamente alterada pelos mencionados diplomas legais, vigorou, portanto, até a edição da Medida Provisória n° 1212, de 28.11.95.

A decisão do STF fez com que o PIS passasse a incidir, novamente, à alíquota de 0,75% sobre o faturamento do sexto mês anterior à data da ocorrência do fato gerador (art. 6° da Lei Complementar n° 07/70), e não mais à alíquota de 0,65% sobre a receita operacional bruta (faturamento + receitas financeiras e variações monetárias ativas decorrentes da correção dos ativos financeiros da empresa).

É certo que o fato imponível do PIS ocorreu no mês em que a empresa faturou. Quis o legislador, entretanto, por mera conveniência, que a base de cálculo a ser considerada pelo contribuinte fosse o faturamento verificado seis meses antes do fato imponível. Vale ressaltar que a imposição da correção monetária para a base de cálculo do PIS (faturamento obtido pela empresa no sexto mês anterior à data da consumação do fato gerador do PIS) é descabida, porquanto não existia legislação que a previsse.

É lícito ao contribuinte, portanto, requerer a devolução das parcelas do PIS pagas a maior, compreendidas no período de julho/88 a setembro/95, em decorrência da declaração de inconstitucionalidade dos indigitados decretos-leis. Com isso, estima-se que a empresa poderá recuperar, aproximadamente, 65% dos valores indevidamente pagos, a título de PIS, no aludido período.

Entendeu o referido Tribunal, que tal disposição afrontava o artigo 43 do Código Tributário Nacional e o artigo 146, inciso III, letra a) da Constituição Federal. O Supremo Tribunal deixou claro que o ILL somente pode incidir sobre o lucro efetivamente distribuídos aos sócios. Caso contrário a exigência do imposto seria sobre uma mera ficção de lucro.

Destarte, aquelas empresas que recolheram o tributo e não distribuíram o lucro no período já acima mencionado têm o direito de reaver o que foi pago ou compensar com o que será recolhido a título de IR. Porém, cabe ressalvar que a aplicação irrestrita da interpretação do Supremo Tribunal Federal só vale para as empresas que são sociedade anônimas, pois para as limitadas o referido Tribunal entendeu que só nos casos em que há previsão legal no contrato de outra destinação ao lucro, que não a distribuição, é que seria considerado inconstitucional o artigo 35, da lei 7713/88.

Face a isso, duas opções se apresentam ao contribuinte. A Primeira, é ajuizar AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO requerendo a restituição do que foi pago. A Segunda é ingressar com AÇÃO DECLARATÓRIA, postulando a compensação dos valores recolhidos com os valores a serem pagos de Imposto de Renda.

Todavia, considerando o transcurso do prazo quinquenal de prescrição, é necessário que seja também defendida pelas empresas, e em qualquer das hipóteses descritas retro, a tese da possibilidade de recuperar ou compensar tributos no prazo de dez anos. Com o acolhimento desse entendimento, poder-se-á ter a vantagem que ambas as ações trazem para o contribuinte.

Portanto, percebe-se que o contribuinte, ao operar a denúncia espontânea, elide o pagamento da multa de mora. Incabível, então, é a exigência do fisco de cobrar a referida multa.

Nesse sentido, os Tribunais vêm entendendo que essa exigência significa desconsiderar o fato de o contribuinte ter se apresentado voluntariamente como devedor disposto a quitar seu débito. Se assim o for, incentivar-se-á que o contribuinte permaneça anônimo, o que vai de encontro à pretensão da Fazenda que é arrecadar tributos.

Vale lembrar, porém, que esse benefício só aproveita aquele contribuinte que não sofreu uma ação fiscal, vez que tal circunstância elide a faculdade da autodenúncia.

Conclui-se que, sendo a multa fiscal uma multa punitiva, a responsabilidade pela sua prática é excluível pela denúncia espontânea da infração. Assim, essa possibilidade dada pelo CTN pode trazer uma sensível redução nos valores pagos ao Fisco.

O diploma legal que criou o salário-educação delegou poderes ao Poder Executivo para fixar a sua alíquota. A inconstitucionalidade restou evidenciada, a partir do mês de abril/89, porque o texto constitucional normatizou, expressamente, que todos os dispositivos legais que delegassem a órgão do Poder Executivo competência assinalada ao Congresso Nacional ficariam revogados no prazo de 180 dias, iniciando-se a contagem do lapso temporal na data da promulgação da Constituição.

Ora, é cediço que as alíquotas dos tributos, após o advento da Constituição Federal de 1988, só podem ser estipuladas por lei ordinária, que é trazida ao ordenamento jurídico pelo Congresso Nacional. Sendo assim, não era mais lícito ao Poder Executivo estabelecer as alíquotas do salário-educação, razão pela qual o decreto-lei que o criou foi revogado em abril/89.

Apercebendo-se do fato de que não mais havia embasamento legal para a cobrança do salário-educação, o Governo Federal editou, em setembro/96, a Medida Provisória n° 1.518 que, curiosamente, determinava a exigência do tributo à alíquota de 2,5% sobre a folha de pagamento, portanto, a mesma alíquota mencionada no decreto-lei que o criara. A publicação da medida provisória é uma clara evidência de que o salário-educação carecia de suporte jurídico para a sua legítima cobrança desde a promulgação da Lei Maior, já que, se o mesmo estivesse em situação regular perante o sistema jurídico vigente, não se fazia necessária a sua publicação tão-somente para o fim de ratificar a alíquota do tributo.

Como corolário,o contribuinte pode recuperar o salário-educação no período compreendido entre os meses de abril/89 e dezembro/96. Indispensável, todavia, para a colimação de tal objetivo, a interposição de uma ação judicial, com grandes possibilidades de êxito para a empresa que resolver buscar o seu direito no Poder Judiciário.